Reglas generales de cálculo

Normativa: Arts. 34 a 36 Ley IRPF y 40 Reglamento IRPF

Atención: ténganse en cuenta los cuadros-resumen de las reglas generales que figuran al final de este apartado.

La determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que procedan de la transmisión, onerosa o lucrativa, de elementos patrimoniales no afectos viene determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales.

Precisión: para la determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial que proceda de la transmisión de elementos patrimoniales afectos véase el apartado normas específicas de valoración de este Capítulo.

A. Valor de adquisición

El valor de adquisición estará formado por la suma de:

En el caso de transmisiones a título oneroso: por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado.

En el caso de transmisiones a título oneroso, para determinar el valor de adquisición hay que partir del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado. De igual modo, para determinar el valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. Por tanto, esta será la forma de determinación los valores de adquisición y transmisión del inmueble transmitido a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, con independencia del establecimiento de un valor de referencia de los inmuebles para la determinación de la base imponible en el ITPAJD.

No obstante, en aquellos casos en los que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, estableciéndose como base imponible en el ITPAJD el valor de mercado tras una previa comprobación administrativa, se tomará dicho valor de mercado como valor de adquisición de los inmuebles en el IRPF, al ser superior al precio o contraprestación pactado. Solo en tales supuestos es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2068/2014 (ROJ: STS 5470/2015) en relación con el principio de unicidad de valores en contraposición con el principio de estanqueidad.
En el caso de transmisiones a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación): por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que este pueda exceder del valor de mercado. A estos efectos, téngase en cuenta lo siguiente:
- Para las adquisiciones o transmisiones por herencia, a título lucrativo, efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2022, el artículo 36 de la Ley del IRPF establece que se tomará por importe real de los respectivos valores de adquisición y transmisión aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado.
  
  De acuerdo con las citadas normas, se tomará el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
  
  A este respecto, el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, asimila valor real a valor normal de mercado (véase al respecto la sentencia del Tribunal Supremo núm. 202/1991, de 7 de mayo de 1991 (ROJ: STS 17245/1991)), y para la definición del mismo se remite a la Orden de 30 de noviembre de 1994 sobre normas de valoración de bienes inmuebles para determinadas entidades financieras (BOE de 13 de diciembre), derogada por la Orden ECO/805/2003, de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras (BOE de 9 de abril), en la que se define el valor de mercado como: “precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta.” Véanse a este respecto, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo núms. 3379/1991, de 5 de octubre (ROJ: STS 4887/1995), o 163/2019, de 26 de marzo (ROJ: STS 881/2019).
- Para las adquisiciones o transmisiones por herencia, a título lucrativo, efectuadas a partir del 1 de enero de 2022, que en la medida en que las normas del ISD establecen el valor de referencia de los inmuebles como base imponible (salvo que el valor declarado sea superior en cuyo caso se tomará este), será este valor de referencia el que deba tenerse en cuenta como importe real por el que la adquisición o transmisión se ha efectuado al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, sin que puedan exceder del valor de mercado. La Agencia Tributaria puede, por ello, regularizar la ganancia patrimonial declarada en el IRPF teniendo en cuenta el valor de referencia del inmueble, si el contribuyente declaró valores inferiores.
No obstante, desde el 11 de julio de 2021, en el caso de adquisiciones lucrativas por causa de muerte, derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmita antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, ha añadido un nuevo párrafo al artículo 36 de la Ley del IRPF para someter a tributación aquellos casos en los que, en los cinco años siguientes a la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), se transmiten los bienes por el beneficiario del pacto sucesorio. En ese caso, el sucesor pierde la actualización de valor llevada a cabo a través del ISD y se subroga en la fecha y valor de adquisición del primigenio titular. El Tribunal Constitucional ha confirmado la constitucionalidad de esta condición temporal prevista en el nuevo párrafo del artículo 36 Ley del IRPF (STC 62/2023, de 24 de mayo).

Debe tenerse en cuenta que la institución de los “pactos sucesorios” (sucesión contractual) está prohibida en el ámbito del Derecho común (artículos 1.271, 658 y 816 del Código Civil estatal), pero se mantiene en los derechos civiles, forales o especiales, de determinadas Comunidades Autónomas donde la vigencia del Código Civil no es completa (Aragón, Illes Balears, Cataluña, Galicia, Navarra y País Vasco).

Importante: lo establecido para los pactos sucesorios solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

Véase al respecto la disposición transitoria primera.4 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE de 10 de julio)

En las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), el valor de adquisición coincidirá con el originario del donante ya que el donatario se subroga en la posición de aquel respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, sin que se computen, a estos efectos, los gastos de conservación y reparación.

Tiene la consideración de mejora, a estos efectos, la indemnización que satisface el propietario a su inquilino para que este desaloje el inmueble.

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Los gastos (comisiones, Fedatario público, Registro, etc.) y tributos inherentes a la adquisición (Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA o Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones si la adquisición se realizó a título gratuito), excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Téngase en cuenta que, en caso de haberse heredado un inmueble, pagado el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y posteriormente transmitido, el heredero lo habrá incluido como mayor valor de adquisición. Por ello, en caso de haberse obtenido la devolución del impuesto se debe eliminar del valor de adquisición mediante la presentación de una autoliquidación complementaria.
De la suma correspondiente a las anteriores cantidades se restará, el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto.

La amortización mínima es la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
Para inmuebles arrendados, el importe de la amortización mínima se determina aplicando el 1,5 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1998; el 2 por 100 hasta 31 de diciembre de 2002, y el 3 por 100 desde 1 de enero de 2003.

En relación con el cómputo de las amortizaciones, debe tenerse en cuenta que:
- No procede computar amortización por aquellos bienes no susceptibles de depreciación como, por ejemplo, los terrenos, los valores mobiliarios, etc.
- Las amortizaciones "fiscalmente deducibles" corresponden a los inmuebles o muebles afectos a actividades económicas, a los inmuebles o muebles arrendados o subarrendados, a derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, a los supuestos de prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica y al arrendamiento de negocios o minas o subarrendamientos. En estos casos, la amortización mínima se computará, con independencia de su efectiva consideración como gasto.
- Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considera como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se hizo referencia con anterioridad.
- Tratándose de bienes inmuebles que hayan sido arrendados se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
  
  En el caso de bienes inmuebles adquiridos a título lucrativo debe tenerse en cuenta que, en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (sin incluir el valor del suelo). Criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) en su Sentencia núm. 1130/2021, de 15 de septiembre, recaída en el recurso de casación núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).
  
  Se incluyen también en el coste de adquisición el importe de los tributos y los gastos inherentes a la adquisición y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.

B. Valor de transmisión

El valor de transmisión estará formado por:

El importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o el valor declarado o, en su caso, el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la transmisión se hubiese realizado a título lucrativo o gratuito, sin que este pueda exceder del valor de mercado.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
De la cantidad anterior podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto hubieren resultado satisfechos por el transmitente.

Precisión: tratamiento de las cantidades entregadas en concepto de arras en caso de transmisión de un inmueble.

El contrato de arras es un documento privado en virtud del cual comprador y vendedor pactan la reserva de la compraventa del bien inmueble, de modo que el comprador abona un pago anticipado (señal) equivalente a un porcentaje del precio del mismo. Su importe se constituye, por tanto, como parte del precio de la compraventa del inmueble, que será descontado del mismo.

Para el comprador:

En caso de efectuarse la compraventa, la entrega de una cantidad en concepto de arras no tendrá ninguna incidencia en IRPF.
En caso de desistimiento, se producirá una pérdida patrimonial a integrar en la base liquidable general.
En caso de incumplimiento del vendedor, el comprador podrá entender producida una pérdida patrimonial (respecto al importe entregado y no recuperado) cuando, una vez reconocido el derecho de crédito respecto al importe entregado, concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2., para lo cual es necesario que se trate de un procedimiento judicial destinado a la ejecución del crédito.

Para el vendedor:

En caso de efectuarse la venta, la cantidad percibida en concepto de arras, tendrá incidencia su declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en el que se efectúe la venta del bien, momento en que se descontará del precio de venta.
En caso de no efectuarse la transmisión por causa imputable al comprador, las cantidades percibidas por el vendedor en concepto de arras se calificarán como ganancia patrimonial y se imputarán al periodo impositivo en que éste pueda proceder a su ejecución, en los términos del contrato.

Esta ganancia patrimonial, al no derivar de una transmisión, formará parte de la renta general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del IRPF, y su integración se efectuará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la misma Ley.

Por tanto, la firma del contrato de arras no da lugar a una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto como consecuencia de una alteración en la composición de aquel a efectos de su calificación como ganancia o pérdida patrimonial sino que dicha ganancia o pérdida patrimonial se producirá cuando se efectúe, en su caso, la transmisión.

C. Supuesto especial: transmisión de elementos patrimoniales en los que se hayan realizado mejoras en un año distinto al de su adquisición

Tratándose de elementos patrimoniales sobre los que se hayan realizado mejoras en un año distinto al de su adquisición, será preciso distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda al elemento patrimonial y a la mejora o mejoras realizadas, con objeto de determinar, de forma separada e independiente, tanto las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de uno y otras, como la reducción que, en su caso, resulte aplicable. A estos efectos, se tomarán como valores y fechas de adquisición los que correspondan, respectivamente, al elemento patrimonial y a cada una de las mejoras realizadas.

En consecuencia, las ganancias o pérdidas patrimoniales así determinadas podrán tener diferentes períodos de generación, resultando también diferentes los porcentajes reductores que, en su caso, proceda aplicar sobre las ganancias patrimoniales en función de las antigüedades que tuvieran a 31 de diciembre de 1996, el elemento patrimonial propiamente dicho y cada una de las mejoras realizadas, teniendo en cuenta que si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de estas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

Esquemas-resumen

Los componentes de los respectivos valores de adquisición y transmisión, según se trate de transmisión onerosa o lucrativa, son los que se indican en los cuadros siguientes:

a) Esquema - resumen: transmisión onerosa

Normativa: Art. 35 Ley IRPF

(+) Importe real de la adquisición.

(+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.

(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto intereses), satisfechos por el adquirente.

(-) Amortizaciones (inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos, así como en los supuestos de prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica).

= Valor de adquisición

(+) Importe real de la transmisión siempre que no resulte inferior al valor de mercado., en cuyo caso, prevalece este.

(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.

= Valor de transmisión

b) Esquema - resumen: transmisión lucrativa

Normativa: Art. 36 Ley IRPF

(+) Valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el límite del valor de mercado.