Règim especial del criteri de caixa [Modelo 036]

La Llei 14/2013 cregui mitjançant el seu article 23, en l'àmbit de l'impost sobre el valor afegit, el règim especial del criteri de caixa. La redacció donada als preceptes de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit, que conté l'esmentat article 23, assorteix efectes des de l'1 de gener de 2014.

La possibilitat d'adoptar aquest règim especial es troba continguda en l'article 167 bis de la Directiva 2006/112/CE, del Consell, de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l'impost sobre el valor afegit, precepte que resulta d'aplicació des del passat 1 de gener de 2013.

La nova regulació comunitària permet als Estats Membres establir un règim optatiu, que es coneix com a criteri de caixa doble, per als subjectes passius volum d'operacions del qual no superi els 2.000.000 d'euros, règim conforme al qual els subjectes passius de l'Impost poden optar per un sistema que endarrereix la meritació i la consegüent declaració i ingrés de l'IVA transferit en la majoria de les seves operacions comercials fins al moment del cobrament, total o parcial, als seus clientes, amb la data límit del 31 de desembre de l'any immediatament posterior a aquell en què les mateixes s'hagin efectuat.

No obstant això, per evitar situacions que poguessin incentivar el retard en el compliment de les seves pròpies obligacions comercials, la normativa comunitària estableix que els subjectes passius veuran endarrerida igualment la deducció de l'IVA suportat en les seves adquisicions fins al moment que efectuïn el pagament d'aquestes als seus proveïdors, i amb igual límit del 31 de desembre de l'any immediatament posterior a aquell en què s'hagin efectuat les operacions.

El nou règim especial optatiu per al subjecte passiu determinarà la seva aplicació per a totes les seves operacions, amb algunes excepcions com les operacions intracomunitàries i les sotmeses a uns altres règims especials de l'Impost.

Finalment, es preveu, també, la meritació de les quotes repercutides i la deducció de les quotes suportades respecte de les operacions a les que hagi sigut d'aplicació el règim especial, que estiguessin encara pendents de meritació o deducció en els supòsits de concurs de creditors i de modificació de base imposable per crèdits incobrables.

Requisits subjectius d'aplicació del règim especial del criteri de caixa

D'acord amb l'article 163 decies de la Llei 37/1992, podran aplicar el règim especial del criteri de caixa els subjectes passius de l'Impost volum d'operacions del qual durant l'any natural anterior no hagi superat els 2.000.000 d'euros.

Quan el subjecte passiu hagués iniciat la realització d'activitats empresarials o professionals l'any natural anterior, l'import del volum d'operacions haurà d'elevar-se a l'any.

Quan el subjecte passiu no hagués iniciat la realització d'activitats empresarials o professionals l'any natural anterior, podrà aplicar aquest règim especial l'any natural en curs.

A l'efecte de determinar el volum d'operacions efectuades pel subjecte passiu referit en els paràgrafs anteriors, les mateixes s'entendran realitzades quan es produeixi o, si escau, s'hagués produït la meritació de l'impost sobre el valor afegit, si a les operacions no els hagués sigut d'aplicació el règim especial del criteri de caixa.

Quedaran exclosos del règim de caixa els subjectes passius cobraments dels quals en efectiu respecte d'un mateix destinatari durant l'any natural superin la quantia que es determina reglamentàriament.

Condicions per a l'aplicació del règim especial del criteri de caixa

D'acord amb l'article 163 undecies de la Llei 37/1992, el règim especial del criteri de caixa podrà aplicar-se pels subjectes passius que compleixin els requisits establerts en l'article anterior d'aquesta Llei i optin per la seva aplicació en els termes que s'estableixen reglamentàriament.

Opció pel règim especial del criteri de caixa

El Reial decret 828/2013, de 25 d'octubre, del 26, ha modificat el Reglament de l'impost sobre el Valor Afegit aprovat pel Reial decret 1624/1992, de 29 de desembre.

L'article 61 septies del Reglament de l'IVA estableix el següent respecte de l'opció per l'aplicació del règim especial del criteri de caixa:

1. L'opció a què es refereix l'article 163 undecies de la Llei de l'impost haurà d'exercitar-se a l'hora de presentar la declaració de començament de l'activitat, o bé, durant el mes de desembre anterior a l'inici de l'any natural en el que hagi de ser efectiu, entenent-se prorrogada per als anys següents en tant no es produeixi la renúncia al mateix o l'exclusió d'aquest règim.
2. L'opció haurà de referir-se a totes les operacions realitzades pel subjecte passiu que no es trobin excloses del règim especial conforme al que estableix l'apartat dos de l'article 163 duodecies de la Llei de l'impost.

Renúncia al règim especial del criteri de caixa

Per part seva, l'article 61 octies del Reglament de l'IVA disposa que la renúncia al règim especial s'exercitarà mitjançant comunicació a l'òrgan competent de l'Agència Estatal d'Administració Tributària, mitjançant presentació de la corresponent declaració censal i s'haurà de formular el mes de desembre anterior a l'inici de l'any natural en el que hagi de ser efectiu. La renúncia tindrà efectes per a un període mínim de tres anys.

La revocació de la renúncia s'efectuarà en el mateix termini que la renúncia.

Exclusió del règim especial del criteri de caixa

Els subjectes passius que hagin optat per l'aplicació d'aquest règim especial quedaran exclosos del mateix (article 61 nonies) quan el seu volum d'operacions durant l'any natural hagi superat els 2.000.000 euros.

Quan el subjecte passiu hagués iniciat la realització d'activitats empresarials o professionals l'any natural, aquest import s'elevarà a l'any.

Quedaran exclosos del règim especial del criteri de caixa els subjectes passius cobraments dels quals en efectiu respecte d'un mateix destinatari durant l'any natural superi la quantia de 100.000 euros.

L'exclusió produirà efecte l'any immediatament posterior a aquell en què es produeixin les circumstàncies que determinin la mateixa. Els subjectes passius exclosos per aquestes causes, que no superin els esmentats límits en exercicis successius podran optar novament a l'aplicació del règim especial en els termes assenyalats en l'article 61 septies del Reglament de l'IVA.

Per l'article 163 quaterdecies de la Llei de l'IVA, la renúncia o exclusió de l'aplicació del règim especial del criteri de caixa determinarà el manteniment de les normes regulades en el mateix respecte de les operacions efectuades durant la seva vigència en els termes assenyalats en l'article anterior d'aquesta Llei.

Baixa en el règim especial del criteri de caixa

L'obligat tributari causarà baixa en el règim especial del criteri de caixa quan es produeixi alguna de les següents circumstàncies:

• la baixa en l'activitat o activitats acollides a aquest règim
• la renúncia al règim
• l'exclusió d'aquest règim.

Requisits objectius d'aplicació

D'acord amb l'article 163 duodecies de la Llei 37/1992, el règim especial del criteri de caixa podrà aplicar-se pels subjectes passius a què es refereix l'article 163 decies a les operacions que s'entenguin realitzades en el territori d'aplicació de l'Impost.

El règim especial del criteri de caixa es referirà a totes les operacions realitzades pel subjecte passiu sens perjudici que queden excloses del règim especial del criteri de caixa les següents operacions:

1. Les acollides als règims especials simplificat, de l'agricultura, la ramaderia i la pesca, del recàrrec d'equivalència, de l'or d'inversió, aplicable als serveis prestats per via electrònica i del grup d'entitats.
2. Les entregues de béns exemptes a les que es refereixen els articles 21, 22, 23, 24 i 25 de la Llei de l'IVA.
3. Les adquisicions intracomunitàries de béns.
4. Aquelles en les que el subjecte passiu de l'Impost sigui l'empresari o professional per a qui es realitza l'operació de conformitat amb els números 2n, 3r i 4t de l'apartat un de l'article 84 de la Llei de l'IVA.
5. Les importacions i les operacions assimilades a les importacions.
6. Aquelles a les que es refereixen els articles 9.1.º (autoconsum de béns i 12 (operacions assimilades a les prestacions de serveis) de la Llei.

Contingut del règim especial del criteri de caixa

D'acord amb l'article 163 terdecies de la Llei 37/1992, en les operacions a les que sigui d'aplicació aquest règim especial, l'Impost es meritarà en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports efectivament percebuts o si aquest no s'ha produït, la meritació es produirà el 31 de desembre de l'any immediatament posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació.

A aquests efectes, haurà d'acreditar-se el moment del cobrament, total o parcial, del preu de l'operació.

La repercussió de l'Impost en les operacions a les que sigui d'aplicació aquest règim especial haurà d'efectuar-se al temps d'expedir i entregar la factura corresponent, però s'entendrà produïda en el moment de la meritació de l'operació determinat conforme al que disposa l'apartat anterior.

Els subjectes passius als que sigui d'aplicació aquest règim especial podran practicar les seves deduccions en els termes establerts en el Títol VIII de la Llei de l'IVA, amb les següents particularitats:

1. El dret a la deducció de les quotes suportades pels subjectes passius acollits a aquest règim especial neix en el moment del pagament total o parcial del preu pels imports efectivament satisfets, o si aquest no s'ha produït, el 31 de desembre de l'any immediatament posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació. L'anterior serà d'aplicació independentment del moment en què s'entengui realitzat el fet imposable. A aquests efectes, haurà d'acreditar-se el moment del pagament, total o parcial, del preu de l'operació.
2. El dret a la deducció només podrà exercitar-se en la declaració-liquidació relativa al període de liquidació en què hagi nascut el dret a la deducció de les quotes suportades o en les dels successius, sempre que no hagués transcorregut el termini de quatre anys, comptats a partir del naixement de l'esmentat dret.
3. El dret a la deducció de les quotes suportades caduca quan el titular no ho hagués exercitat en el termini establert en la lletra anterior.

Reglamentàriament es determinaran les obligacions formals que hagin de complir els subjectes passius que apliquin aquest règim especial.

Operacions afectades pel règim especial del criteri de caixa

D'acord amb l'article 163 quinquiesdecies de la Llei de l'IVA, el naixement del dret a la deducció dels subjectes passius no acollits al règim especial del criteri de caixa, però que siguin destinataris de les operacions incloses en el mateix, en relació amb les quotes suportades per aquelles operacions, es produirà en el moment del pagament total o parcial del preu de les mateixes, pels imports efectivament satisfets, o, si aquest no s'ha produït, el 31 de desembre de l'any immediatament posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació.

L'anterior serà d'aplicació independentment del moment en què s'entengui realitzat el fet imposable.

A aquests efectes, haurà d'acreditar-se el moment del pagament, total o parcial, del preu de l'operació.

Reglamentàriament es determinaran les obligacions formals que hagin de complir els subjectes passius que siguin destinataris de les operacions afectades pel règim especial del criteri de caixa.

La modificació de la base imposable a què es refereix l'apartat quatre de l'article 80 de la Llei de l'IVA, efectuada per subjectes passius que no es trobin acollits al règim especial del criteri de caixa, determinarà el naixement del dret a la deducció de les quotes suportades pel subjecte passiu deutor, acollit a aquest règim especial corresponents a les operacions modificades i que estiguessin encara pendents de deducció en la data en què es realitzi la referida modificació de la base imposable.

Obligacions registrals específiques

Segons l'article 61 decies del Reglament de l'IVA, els subjectes passius acollits al règim especial del criteri de caixa hauran d'incloure en el llibre registre de factures expedides a què es refereix l'article 63 de l'esmentat Reglament, la següent informació:

1. Les dates del cobrament, parcial o total, de l'operació, amb indicació per separat de l'import corresponent, si escau.
2. Indicació del compte bancari o del mitjà de cobrament utilitzat, que pugui acreditar el cobrament parcial o total de l'operació.

Els subjectes passius acollits al règim especial del criteri de caixa així com els subjectes passius no acollits al règim especial del criteri de caixa però que siguin destinataris de les operacions afectades pel mateix hauran d'incloure en el llibre registre de factures rebudes a què es refereix l'article 64 del Reglament de l'IVA, la següent informació:

1. Les dates del pagament, parcial o total, de l'operació, amb indicació per separat de l'import corresponent, si escau.
2. Indicació del mitjà de pagament pel qual se satisfà l'import parcial o total de l'operació.

Obligacions específiques de facturació

D'acord amb l'article 61 undecies del Reglament de l'IVA, a l'efecte del que estableix l'article 6 del Reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació, aprovat pel Reial decret 1619/2012, de 30 de novembre, qualsevol factura i les seves còpies expedida per subjectes passius acollits al règim especial del criteri de caixa referents a operacions a les que sigui aplicable el mateix, contindrà la menció de règim “especial del criteri de cajaˮ.

A l'efecte del que estableix l'article 11 del Reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació aprovat pel Reial decret 1619/2012, de 30 de novembre, l'expedició de la factura de les operacions acollides al règim especial del criteri de caixa haurà de produir-se en el moment de la seva realització, llevat de quan el destinatari de l'operació sigui un empresari o professional que actuï com a tal, cas en què l'expedició de la factura haurà de realitzar-se abans del dia 16 del mes següent a aquell en què s'hagin realitzat.

Efectes de l'acte de declaració del concurs

D'acord amb l'article 163 sexiesdecies de la Llei 37/1992, la declaració de concurs del subjecte passiu acollit al règim especial de criteri de caixa o del subjecte passiu destinatari de les seves operacions determinarà, en la data de l'acte de declaració de concurs:

1. la meritació de les quotes repercutides pel subjecte passiu acollit al règim especial del criteri de caixa que estiguessin encara pendents de meritació en aquesta data;
2. el naixement del dret a la deducció de les quotes suportades pel subjecte passiu respecte de les operacions que hagi estat destinatari i a les que hagi sigut d'aplicació el règim especial del criteri de caixa que estiguessin pendents de pagament i en les que no hagi transcorregut el termini previst en l'article 163.terdecies. Tres, lletra a), en aquesta data;
3. el naixement del dret a la deducció de les quotes suportades pel subjecte passiu concursat acollit al règim especial del criteri de caixa, respecte de les operacions que hagi estat destinatari no acollides a aquest règim especial que estiguessin encara pendents de pagament i en les que no hagi transcorregut el termini previst en l'article 163.terdecies. Tres, lletra a), en aquesta data.

El subjecte passiu en concurs haurà de declarar les quotes meritades i exercitar la deducció de les quotes suportades referides en els paràgrafs anteriors en la declaració-liquidació prevista reglamentàriament, corresponent als fets imposables anteriors a la declaració de concurs. Així mateix, el subjecte passiu haurà de declarar en aquesta declaració-liquidació, les altres quotes suportades que estiguessin pendents de deducció a aquesta data.