Asimetries híbrides

El Reial decret-Llei 4/2021, de 9 de març, introduïx amb efecte per a períodes impositius que s'inicien a partir de l'1 de gener de 2020 un nou article 15 bis en la LIS, per tal de transposar la Directiva (UE ) 2016/1164 del Consell, de 12 de juliol de 2016 pel que fa a les asimetries híbrides que tenen lloc entre Espanya i d'altres Estats Membres i entre Espanya i tercers països o territoris.

El Reial decret-Llei 4/2021, transposa una «norma primària», entesa com la solució que es considera apropiada per a anul·lar els efectes fiscals de l'asimetria híbrida, i una «norma secundària» que serà aplicable quan no s'haja aplicat la primera, ja siga perquè existisca discrepància en la transposició i aplicació de la Directiva encara que tots els Estats membres hagen actuat de conformitat amb ella o perquè en l'asimetria híbrida participe un tercer país o territori que no tinga preceptes per a neutralitzar els efectes de tals asimetries.

Este ajustament únicament podrà realitzar-se quan el contribuent tinga un període impositiu de durada igual a 12 mesos però que no coincidisca amb l'any natural, o quan el període impositiu siga de durada inferior a 12 mesos. En ambdós casos, és necessari que per a practicar l'ajustament la data de finalització del període impositiu siga l'11 de març de 2021 o posterior, és a dir, el període impositiu ha de finalitzar després de l'entrada en vigor del Reial decret-llei 4/2021, de 9 de març.

El nou article 15 bis indica en seu apartat 1, que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent en estes de la despesa o de l'operació, no generen un ingrés, generen un ingrés exempt o subjecte a una reducció del tipus impositiu o a qualsevol deducció o devolució d'impostos diferent d'una deducció per a evitar la doble imposició jurídica.

En cas que l'ingrés es genere en un període impositiu que s'inicie dins dels dotze mesos següents a la conclusió del període impositiu en el que s'haja meritat la despesa per al contribuent, l'esmentada despesa serà fiscalment deduïble durant el període impositiu en el que l'esmentat ingrés s'integre en la base imposable del beneficiari.

En l'apartat 2 de l'article 15 bis de la LIS, s'establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent del contribuent en este país o territori, no generen un ingrés, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

L'import de les despeses no deduïts per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà deduir-se durant els períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compense amb ingressos del contribuent que generen renda de doble inclusió.

S'integrarà en la base imposable l'import corresponent a les operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal d'estes, haja tingut la consideració de despesa fiscalment deduïble en este altre país o territori, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

L'import integrat en la base imposable per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà minorar-se de la base imposable dels períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es va integrar l'ingrés, en la mesura en què tal despesa es compense en l'altre país o territori amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generen renda de doble inclusió.

L'article 15 bis de la LIS en seu apartat 3, recull que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent d'estes en este país o territori i en el del seu partícip o inversor, no generen un ingrés.

El que disposa el paràgraf anterior també serà aplicable quan la relació de vinculació existisca, exclusivament, entreu el contribuent i l'esmentat partícip o inversor.

L'apartat 4 de l'article 15 bis de la LIS establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència de la diferent qualificació fiscal d'estes, siguen, també, despeses fiscalment deduïbles en estes persones o entitats vinculades, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguen durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensen amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generen renda de doble inclusió.

No seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades pel contribuent quan tinguen, també, la consideració de fiscalment deduïbles al país o territori d'una persona o entitat vinculada com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal del contribuent, en la part que no es compense amb ingressos que generen renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguen durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensen amb ingressos del contribuent que generen renda de doble inclusió.

En concret l'apartat 5 de l'article 15 bis de la LIS, assenyala les següents despeses que no seran fiscalment deduïbles:

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una entitat vinculada, o amb una entitat vinculada que tinga establiments permanents, quan com a conseqüència d'una diferència fiscal en la seua atribució entre l'establiment permanent i casa seva central, o entre dos o més establiments permanents, no generen un ingrés.

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una persona o entitat vinculada que, com a conseqüència de que este establiment no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació, no generen un ingrés.

Les despeses estimades en operacions internes realitzades amb un establiment permanent del contribuent, en aquells supòsits en què així estiguen reconeguts en un conveni per a evitar la doble imposició internacional que resulte d'aplicació, quan, degut a la legislació del país o territori de l'establiment permanent, no generen un ingrés, en la part que no es compense amb ingressos de l'establiment permanent que generen renda de doble inclusió.

L'import de les despeses no deduïts per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà deduir-se durant els períodes impositius que concloguen dins dels tres anys següents, en la mesura en què s'integren en la base imposable del contribuent amb ingressos de l'establiment permanent que generen renda de doble inclusió.

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per un establiment permanent del contribuent que siguen, també, fiscalment deduïbles en este establiment permanent o en una entitat vinculada amb ell, en la part que no es compense amb ingressos d'este establiment permanent o entitat vinculada que generen renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguen durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensen amb ingressos de l'establiment permanent o entitat vinculada que generen renda doble inclusió.

L'apartat 6 de l'article 15 bis de la LIS establix que no resultarà d'aplicació el que preveu l'article 22 de la LIS en el cas de rendes obtingudes a través d'un establiment permanent que no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació.

D'acord amb l'apartat 7 de l'article 15 bis de la LIS, no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a una transacció o sèrie de transaccions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori, quan financen, directament o indirectament, despeses deduïbles realitzats en el marc d'operacions que generen els efectes derivats de les asimetries híbrides a què es referixen els apartats anteriors d'este article, excepte quan un dels països o territoris afectats haja realitzat un ajustament per a evitar la deducció de la despesa o sotmetre l'ingrés a tributació, en els termes exposats en estos apartats.

En l'apartat 8 de l'article 15 bis de la LIS, es disposa que serà deduïble en la quota íntegra d'este Impost l'import de la retenció practicada a compte del mateix en la proporció que es corresponga amb la renda integrada en la base imposable obtinguda en una transferència híbrida realitzada amb una persona o entitat vinculada no resident en territori espanyol.

A estos efectes, es considera com transferència híbrida qualsevol operació relativa a la transferència d'un intrument financer quan el rendiment subjacent de l'intrument financer transferit es considere, a efectes fiscals, com obtingut simultàniament per més d'una de les parts que intervenen en l'operació.

L'apartat 9 de l'article 15 bis de la LIS concreta que el que disposen els apartats anteriors d'este article 15 bis s'aplicarà, també, quan les operacions a què es referixen, independentment del fet que es realitzen entre persones o entitats vinculades o no, tinguen lloc en el marc d'un mecanisme estructurat.

A estos efectes, es considera mecanisme estructurat qualsevol acord, negoci jurídic, esquema o operació en el que l'avantatge fiscal derivada de les asimetries híbrides a què es referixen estos apartats en els termes en ells assenyalats, estiga quantificada o considerada en les seues condicions o contraprestacions o bé que haja sigut dissenyat per a produir els resultats de tals asimetries, excepte que el contribuent o una persona o entitat vinculada amb ell no haguera pogut conéixer-los raonablement i no compartira l'avantatge fiscal indicada.

L'apartat 10 de l'article 15 bis de la LIS establix que no seran fiscalment deduïbles les despeses o pèrdues que resulten fiscalment deduïbles en un altre país o territori en el que el contribuent siga, també, resident fiscal, en la part que es compense amb ingressos que no generen renda de doble inclusió.

En cas que l'esmentada despesa es compense en l'altre país o territori en un període impositiu posterior al de la deducció de la despesa o pèrdua en el contribuent, este haurà d'integrar en seu base imposable l'import corresponent a la referida compensació durant el període impositiu en què esta es produïsca.

El que disposa el paràgraf anterior no serà aplicable quan l'altre país siga un Estat membre de la Unió Europea amb el que Espanya tinga subscrit un conveni per a evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent siga considerat resident fiscal en territori espanyol.

L'apartat 11 de l'article 15 bis de la LIS introduïx la següent explicació, indicant que a l'efecte del que disposa este article 15 bis, es considera que un ingrés genera renda de doble inclusió quan estiga sotmés a tributació d'acord amb esta llei i a la legislació de l'altre país o territori.

L'apartat 13  de l'article 15 bis de la LIS explica que, a l'efecte de l'aplicació del que disposa este article 15 bis, la referència a persones o entitats vinculades comprendrà:

• Les persones o entitats vinculades d'acord amb el que disposa l'article 18 de la LIS.
• Una entitat que ostente, directament o indirectament, una participació de, com a mínim, un 25 per cent en els drets de vote del contribuent o tinga dret a percebre, com a mínim, un 25 per cent dels beneficis del mateix, o en la que el contribuent ostente estes participacions o drets.
• La persona o entitat sobre la qual el contribuent actue conjuntament amb una altra persona o entitat respecte dels drets de vote o la propietat del capital d'aquella, o la persona o entitat que actue conjuntament amb una altra respecte dels drets de vote o la propietat del capital del contribuent.

El que disposa el paràgraf anterior no serà aplicable quan l'altre país siga un Estat membre de la Unió Europea amb el que Espanya tinga subscrit un conveni per a evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent siga considerat resident fiscal en territori espanyol.

Una entitat en de la qual gestió el contribuent tinga una influència significativa o una entitat que tinga una influència significativa en la gestió del contribuent. A estos efectes, es considera que existix influència significativa quan es tinga el poder d'intervindre en les decisions de política financera i d'explotació d'una altra entitat, sense arribar a tindre el control ni el control conjunt de la mateixa.

L'article 15 bis en seu apartat 14  assenyala que, no resultarà d'aplicació el que preveu els apartats anteriors quan l'asimetria híbrida es dega a que el beneficiari estiga exempt de l'Impost, es produïsca en el marc d'una operació o transacció que es base en un intrument o contracte financer subjecte a un règim tributari especial, ni quan la diferència en el valor imputat es dega a diferències de valoració, incloses les derivades de l'aplicació de la normativa d'operacions vinculades.

La disposició final segona, del Reial decret Llei 18/2022, afegix un nou apartat 12 en l'article 15 bis de la LIS amb el que es transposa a l'ordenament jurídic espanyol el mandat de l'article 9 bis de la Directiva (UE ) 2016/1164, en la redacció donada per la Directiva (UE ) 2017/952 pel que fa a les asimetries híbrides amb tercers països, per al cas de les asimetries híbrides invertides obligant als Estats membres a tractar fiscalment com residents a les entitats fiscalment transparents que siguen considerades per la legislació dels països de residència dels seus partícips majoritaris com entitats subjectes a imposició personal sobre la renda per a evitar una situació d'asimetria híbrida en la que determinades rendes no tributen en cap país o territori, açò és, no tributen ni en sede de les entitats en règim d'atribució de rendes ni en sede dels seus partícips ni de l'entitat pagadora d'estes rendes.

Així, una entitat en règim d'atribució de rendes en la que una o diverses entitats, vinculades entre si participen directament o indirectament en qualsevol dia de l'any, en el capital, en els fons propis, en els resultats o en els drets de vote en un percentatge igual o superior al 50 per cent i siguen residents en països o territoris que qualifiquen a l'entitat en règim d'atribució com a contribuent per un impost personal sobre la renda, tributarà per l'impost sobre societats, en qualitat de contribuent, per determinades rendes positives que corresponga atribuir a tots els partícips residents en països o territoris que consideren a l'entitat en atribució de rendes com a contribuent per imposició personal sobre la renda.