Régimen especial del criterio de caja [Modelo 036]

La Ley 14/2013 crea mediante su artículo 23, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen especial del criterio de caja. La redacción dada a los preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contiene el citado artículo 23, surte efectos desde 1 de enero de 2014.

La posibilidad de adoptar este régimen especial se encuentra contenida en el artículo 167 bis de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que resulta de aplicación desde el pasado 1 de enero de 2013.

La nueva regulación comunitaria permite a los Estados Miembros establecer un régimen optativo, que se conoce como criterio de caja doble, para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere los 2.000.000 de euros, régimen conforme al cual los sujetos pasivos del Impuesto pueden optar por un sistema que retrasa el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido en la mayoría de sus operaciones comerciales hasta el momento del cobro, total o parcial, a sus clientes, con la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las mismas se hayan efectuado.

No obstante, para evitar situaciones que pudieran incentivar el retraso en el cumplimiento de sus propias obligaciones comerciales, la normativa comunitaria establece que los sujetos pasivos verán retardada igualmente la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores, y con igual límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se hayan efectuado las operaciones.

El nuevo régimen especial optativo para el sujeto pasivo determinará su aplicación para todas sus operaciones, con algunas excepciones como las operaciones intracomunitarias y las sometidas a otros regímenes especiales del Impuesto.

Por último, se prevé, asimismo, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen especial, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción en los supuestos de concurso de acreedores y de modificación de base imponible por créditos incobrables.

Requisitos subjetivos de aplicación del régimen especial del criterio de caja

De acuerdo con el artículo 163 decies de la Ley 37/1992, podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros.

Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, el importe del volumen de operaciones deberá elevarse al año.

Cuando el sujeto pasivo no hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior, podrá aplicar este régimen especial en el año natural en curso.

A efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo referido en los párrafos anteriores, las mismas se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, si a las operaciones no les hubiera sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja.

Quedarán excluidos del régimen de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural superen la cuantía que se determina reglamentariamente.

Condiciones para la aplicación del régimen especial del criterio de caja

De acuerdo con el artículo 163 undecies de la Ley 37/1992, el régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior de esta Ley y opten por su aplicación en los términos que se establecen reglamentariamente.

Opción por el régimen especial del criterio de caja

El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, del 26, ha modificado el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

El artículo 61 septies del Reglamento del IVA establece lo siguiente respecto de la opción por la aplicación del régimen especial del criterio de caja:

1. La opción a que se refiere el artículo 163 undecies de la Ley del Impuesto deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
2. La opción deberá referirse a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo que no se encuentren excluidas del régimen especial conforme a lo establecido en el apartado dos del artículo 163 duodecies de la Ley del Impuesto.

Renuncia al régimen especial del criterio de caja

Por su parte, el artículo 61 octies del Reglamento del IVA dispone que la renuncia al régimen especial se ejercitará mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años.

La revocación de la renuncia se efectuará en el mismo plazo que la renuncia.

Exclusión del régimen especial del criterio de caja

Los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación de este régimen especial quedarán excluidos del mismo (artículo 61 nonies) cuando su volumen de operaciones durante el año natural haya superado los 2.000.000 euros.

Cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural, dicho importe se elevará al año.

Quedarán excluidos del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros.

La exclusión producirá efecto en el año inmediato posterior a aquel en que se produzcan las circunstancias que determinen la misma. Los sujetos pasivos excluidos por estas causas, que no superen los citados límites en ejercicios sucesivos podrán optar nuevamente a la aplicación del régimen especial en los términos señalados en el artículo 61 septies del Reglamento del IVA.

Por el artículo 163 quaterdecies de la Ley del IVA, la renuncia o exclusión de la aplicación del régimen especial del criterio de caja determinará el mantenimiento de las normas reguladas en el mismo respecto de las operaciones efectuadas durante su vigencia en los términos señalados en el artículo anterior de dicha Ley.

Baja en el régimen especial del criterio de caja

El obligado tributario causará baja en el régimen especial del criterio de caja cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

• la baja en la actividad o actividades acogidas a este régimen
• la renuncia al régimen
• la exclusión de dicho régimen.

Requisitos objetivos de aplicación

De acuerdo con el artículo 163 duodecies de la Ley 37/1992, el régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 163 decies a las operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

El régimen especial del criterio de caja se referirá a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo sin perjuicio de que quedan excluidas del régimen especial del criterio de caja las siguientes operaciones:

1. Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.
2. Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de la Ley del IVA.
3. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
4. Aquellas en las que el sujeto pasivo del Impuesto sea el empresario o profesional para quien se realiza la operación de conformidad con los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 de la Ley del IVA.
5. Las importaciones y las operaciones asimiladas a las importaciones.
6. Aquellas a las que se refieren los artículos 9.1.º (autoconsumo de bienes y 12 (operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios) de la Ley.

Contenido del régimen especial del criterio de caja

De acuerdo con el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.

La repercusión del Impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de la Ley del IVA, con las siguientes particularidades:

1. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible. A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.
2. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
3. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.

Reglamentariamente se determinarán las obligaciones formales que deban cumplir los sujetos pasivos que apliquen este régimen especial.

Operaciones afectadas por el régimen especial del criterio de caja

De acuerdo con el artículo 163 quinquiesdecies de la Ley del IVA, el nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Lo anterior será de aplicación con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

Reglamentariamente se determinarán las obligaciones formales que deban cumplir los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen especial del criterio de caja.

La modificación de la base imponible a que se refiere el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del IVA, efectuada por sujetos pasivos que no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor, acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción en la fecha en que se realice la referida modificación de la base imponible.

Obligaciones registrales específicas

Según el artículo 61 decies del Reglamento del IVA, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja deberán incluir en el libro registro de facturas expedidas a que se refiere el artículo 63 del citado Reglamento, la siguiente información:

1. Las fechas del cobro, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.
2. Indicación de la cuenta bancaria o del medio de cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja así como los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja pero que sean destinatarios de las operaciones afectadas por el mismo deberán incluir en el libro registro de facturas recibidas a que se refiere el artículo 64 del Reglamento del IVA, la siguiente información:

1. Las fechas del pago, parcial o total, de la operación, con indicación por separado del importe correspondiente, en su caso.
2. Indicación del medio de pago por el que se satisface el importe parcial o total de la operación.

Obligaciones específicas de facturación

De acuerdo con el artículo 61 undecies del Reglamento del IVA, a efectos de lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, toda factura y sus copias expedida por sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrá la mención de “régimen especial del criterio de cajaˮ.

A efectos de lo establecido en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, la expedición de la factura de las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan realizado.

Efectos del auto de declaración del concurso

De acuerdo con el artículo 163 sexiesdecies de la Ley 37/1992, la declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial de criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración de concurso:

1. el devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja que estuvieran aún pendientes de devengo en dicha fecha;
2. el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 163.terdecies. Tres, letra a), en dicha fecha;
3. el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo concursado acogido al régimen especial del criterio de caja, respecto de las operaciones que haya sido destinatario no acogidas a dicho régimen especial que estuvieran aún pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo previsto en el artículo 163.terdecies. Tres, letra a), en dicha fecha.

El sujeto pasivo en concurso deberá declarar las cuotas devengadas y ejercitar la deducción de las cuotas soportadas referidas en los párrafos anteriores en la declaración-liquidación prevista reglamentariamente, correspondiente a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso. Asimismo, el sujeto pasivo deberá declarar en dicha declaración-liquidación, las demás cuotas soportadas que estuvieran pendientes de deducción a dicha fecha.